δ. Άλλες πράξεις που θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών 

 

  Κατά το άρθρο 26 της νέας οδηγίας, εξομοιώνονται με παροχή υπηρεσίας και ορισμένες πράξεις παροχής υπηρεσιών, τις οποίες ο υποκείμενος στο φόρο δεν προσφέρει σε τρίτο πρόσωπο, αλλά προβαίνει σε αυτές προκειμένου να εξυπηρετήσει ανάγκες δικές του, της επιχείρησής του ή του προσωπικού που απασχολεί σε αυτή. Πρόκειται για πράξεις ιδιόχρησης υπηρεσιών, κατ’ αναλογία προς τις πράξεις αυτοπαράδοσης αγαθών.  Πιο συγκεκριμένα, με παροχή υπηρεσίας εξομοιώνεται η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του ή η παροχή ίδιων υπηρεσιών, για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης ή για σκοπούς ξένους προς αυτή, εφόσον η απόκτηση του αγαθού αυτού έχει δημιουργήσει δικαίωμα έκπτωσης φόρου.

   Το ΔΕΕ έχει αποφανθεί ότι σκοπός της ρύθμισης αυτής είναι η επίτευξη της ίσης μεταχείρισης μεταξύ του υποκείμενου στο φόρο και του τελικού καταναλωτή, από την άποψη ότι δημιουργεί υπέρμετρο πλεονέκτημα, υπέρ του υποκείμενου στο φόρο, το γεγονός της μη καταβολής του φόρου, όταν αυτός αναλαμβάνει αγαθό από την επιχείρησή του, προκειμένου να καλύψει προσωπικές του ανάγκες ή να εξυπηρετήσει σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, για την αγορά του οποίου αγαθού εξέπεσε του ΦΠΑ. Επίσης, η ρύθμιση αυτή αποκλείει το ενδεχόμενο ο υποκείμενος στον φόρο να απολαμβάνει υπηρεσίες, χωρίς καταβολή φόρου, τον οποίο, όμως, φόρο οφείλει να καταβάλει ένας ιδιώτης που απολαμβάνει τις αντίστοιχες υπηρεσίες1.

   Το Δικαστήριο, εν συνεχεία, έχει αποφανθεί επί των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν, προκειμένου να εφαρμοστεί η παρούσα ρύθμιση. Πιο συγκεκριμένα, πρέπει α) το αγαθό να το αποκτά υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και μάλιστα το αγαθό αυτό πρέπει να αποκτάται ως ανήκον στο σύνολο του ενεργητικού της επιχείρησης β) η απόκτηση του αγαθού αυτού πρέπει να δημιουργεί δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση από τον ΦΠΑ γ) το αγαθό αυτό πρέπει να χρησιμοποιείται από τον υποκείμενο στο φόρο για ανάγκες δικές του ή του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Στο σημείο αυτό, το ΔΕΕ επεσήμανε το γεγονός ότι ο όρος “επιχείρηση” έχει οικονομική έννοια, από την άποψη ότι συνδέεται με ορισμένη οικονομική δραστηριότητα. Συνεπώς η εφαρμογή της ρύθμισης του άρθρου 26 της νέας οδηγίας (αρ. 6 παρ. 2 της 6ης οδηγίας) αποκλείεται, όταν ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί ένα αγαθό, ταυτόχρονα, για πράξεις φορολογητέες και για πράξεις απαλλασσόμενες. Από τα ανωτέρω, προκύπτει το συμπέρασμα ότι η έννοια “σκοποί ξένοι προς την επιχείρηση” περιλαμβάνει αποκλειστικά και μόνο πράξεις που είναι άσχετες προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο2.

   Περαιτέρω, κατά το άρθρο 27 της νέας οδηγίας 2006/112/ΕΚ, προβλέπεται η δυνατότητα των κρατών-μελών να εξομοιώνουν με φορολογητέα παροχή υπηρεσιών την παροχή από υποκείμενο στο φόρο υπηρεσίας, για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εφόσον η εκτέλεση της υπηρεσίας αυτής από άλλο υποκείμενο στο φόρο, δε θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ.