Η φορολόγηση αμοιβής μέλους διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρείας 

    Ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες νοούνται οι πάσης φύσεως παροχές σε χρήμα, σε είδος ή άλλη αξία, που λαμβάνει, περιοδικά ο εργαζόμενος ως αντάλλαγμα, για την παροχή των υπηρεσιών του στον εργοδότη του, στο πλαίσιο σύμβασης εξαρτημένης εργασίας1. Αξιοσημείωτο είναι το γεγονός ότι, υπό την ισχύ του προγενέστερου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994), δεν υπήρξε καμία ρητή πρόβλεψη σχετικά με τον ορισμό, την έννοια ή τις περιπτώσεις όπου υφίσταται σχέση εξαρτημένης εργασίας, με αποτέλεσμα η υπαγωγή ορισμένου εισοδήματος σε φορολόγηση ως εισόδημα προερχόμενο από τέτοια εργασιακή σχέση να γίνεται, συνδυαστικά, με βάση τις σχετικές αρχές του εργατικού δικαίου και τις αντίστοιχες θέσεις της νομολογίας2.

   Αντιθέτως, υπό το άρθρο 12 του ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013), προκύπτει, αναμφίβολα, η πρόθεση του νομοθέτη να οριοθετήσει αυστηρότερα τις περιπτώσεις εκείνες, κατά τις οποίες το αποκτώμενο εισόδημα λογίζεται ότι προέρχεται από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Πιο συγκεκριμένα, η παρ. 1 του παρόντος άρθρου ορίζει ότι εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις είναι το ακαθάριστο εισόδημα που περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος, τα οποία αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, ο προσδιορισμός της οποίας επιχειρείται, στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου, όπου απαριθμούνται περιπτώσεις συνδρομής σχέσης εξαρτημένης εργασίας.

   Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η περ δ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, κατά την οποία εισόδημα από μισθωτή εργασία αποτελεί και η αμοιβή που καταβάλλεται σε μέλος του διοικητικού συμβουλίου ή στον διευθυντή ανώνυμης εταιρείας. Το διοικητικό συμβούλιο αποτελεί το όργανο διαχείρισης των υποθέσεων της εταιρείας, το οποίο την εκπροσωπεί στις σχέσεις της με τους τρίτους και ασκεί τη διοίκηση της εταιρείας και τη διαχείριση της περιουσίας της. Σημειώνεται ότι μέλος του διοικητικού συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας δύναται να είναι και νομικό πρόσωπο, το οποίο όμως, στην περίπτωση αυτή, ασκεί τις εξουσίες του διά φυσικού προσώπου, που υποχρεούται να ορίσει ειδικά για τον σκοπό αυτό και το οποίο θα είναι και δικαιούχος της αμοιβής. Κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον στο καταστατικό της εταιρείας υφίσταται πρόβλεψη για αμοιβή του διευθυντή του νομικού προσώπου ή των μελών του διοικητικού συμβουλίου του, η αμοιβή αυτή φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.

    Στο σημείο αυτό, πρέπει να γίνει μια διευκρίνιση. Η αμοιβή των ανωτέρω προσώπων που καθορίζεται από το καταστατικό, δηλαδή κατά τρόπο ανεξάρτητο από τα κέρδη της εταιρείας, αποτελεί εισόδημα από μισθωτή εργασία. Επίσης, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία φορολογούνται και οι αμοιβές των ως άνω προσώπων που καταβάλλονται κατόπιν έγκρισής τους από απόφαση της γενικής συνέλευσης του νομικού προσώπου. Αντιθέτως, η αμοιβή που καταβάλλεται από τα καθαρά κέρδη της εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ύπαρξής τους, αποτελεί μέρισμα και φορολογείται ως εισόδημα από κεφάλαιο, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Συνεπώς, όταν ένα μέλος του ΔΣ απασχολείται ως μισθωτός με συγκεκριμένα καθήκοντα, το εισόδημά του είναι εισόδημα από μισθωτή εργασία. Όταν όμως το μέλος ασκεί ήδη επιχειρηματική δραστηριότητα, η αμοιβή που θα εισπράξει από την ανώνυμη εταιρεία, με έκδοση τιμολογίου, θα αποτελέσει εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

 

 

 1 ΣτΕ, 1663/1994, 3453/1994 : η αποζημίωση που καταβάλλεται στον απολυόμενο μισθωτό, υπό τους όρους του ν. 2112/1920, λόγω καταγγελίας της συμβάσεως εργασίας, δεν αποτελεί κατ` αρχήν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ως στερούμενη περιοδικότητας και προέλευσης εκ διαρκούς πηγής, μόνο δε κατά το ποσό, που υπερβαίνει το παραπάνω όριο, η αποζημίωση αυτή υποβάλλεται σε αυτοτελή φόρο 10%, που παρακρατείται εφάπαξ από τον εργοδότη κατά την πληρωμή... Η εν λόγω αποζημίωση, στερούμενη, όπως ήδη ελέγχθη, περιοδικότητας και προέλευσης εκ διαρκούς πηγής, δεν υπόκειται σε φορολογία ούτε κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 3 του ν.δ. 3323/1955, ως εισόδημα δηλαδή από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων...”