Η παροχή υπηρεσιών ως αντικείμενο ΦΠΑ 

 

   Στο άρθρο 24 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ αλλά και, σε εθνικό νομοθετικό επίπεδο, το άρθρο 8 του Κώδικα ΦΠΑ, ορίζουν ότι παροχή υπηρεσιών αποτελεί κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών. Πρόκειται για έναν αρκετά ευρύ ορισμό, με σκοπό να καταστούν φορολογητέες όλες εκείνες οι οικονομικές δραστηριότητες, οι οποίες δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως παραδόσεις αγαθών, προκειμένου να διασφαλιστεί η καθολικότητα του φόρου και να εξαιρούνται της φορολόγησης μόνο εκείνες οι πράξεις που ορίζονται ρητά¹.

   Ενδεικτικά, σχετικά με τις ασφαλιστικές εργασίες, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι χαρακτηριστικό της έννοιας αυτής αποτελεί το γεγονός της εξασφάλισης της παροχής που συμφωνήθηκε με τον ασφαλισμένο, με την κατάρτιση σχετικής σύμβασης, σε περίπτωση επέλευσης του κινδύνου, έναντι ανταλλάγματος, το οποίο συνίσταται στην καταβολή ασφαλίστρου. Ως εκ τούτου, οι πράξεις ασφαλίσεως συνεπάγονται τη γέννηση συμβατικής σχέσης μεταξύ ασφαλιστή και ασφαλισμένου. Υπό την ανωτέρω έννοια ασφαλιστικές υπηρεσίες είναι δυνατό να προσφέρονται και από υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά προσφέρει ασφαλιστική κάλυψη αξιοποιώντας υπηρεσίες ασφαλιστή. Συνεπώς, στην περίπτωση όπου μια επιχείρηση, η οποία λειτουργεί αυτοτελώς και ανεξαρτήτως από την επιχείρηση που ασκεί πωλητής οχήματος και η οποία αναλαμβάνει, έναντι ορισμένου ανταλλάγματος, να καταβάλει το κόστος επισκευής σε περίπτωση βλάβης του οχήματος, που καλύπτεται από τη σύμβαση, κόστος το οποίο διαφορετικά θα επωμιζόταν ο αγοραστής, συνιστά ασφαλιστική εργασία².

    Ως προς τις υπηρεσίες που παρέχουν τα γραφεία κηδειών, ένα ζήτημα που αντιμετώπισε το ΔΕΕ ήταν αν η μεταφορά σορού με όχημα αποτελεί ειδικότερη εκδήλωση των εν γένει υπηρεσιών που παρέχουν τα γραφεία κηδειών ή αν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ανεξάρτητη υπηρεσία. Επί του θέματος αυτού το Δικαστήριο έκρινε ότι η μεταφορά σορού αποτελεί μεταφορική δραστηριότητα, η οποία διακρίνεται από τις υπόλοιπες υπηρεσίες που παρέχουν τα γραφεία κηδειών, όπως η οργάνωση της κηδείας. Επίσης διαφέρει από την μεταφορά σορού από μεταφορείς, καθώς η φύση της δραστηριότητας αυτής είναι τελετουργική, ενώ το γεγονός ότι πρόκειται για μεταφορά εντός μικρών αποστάσεων δεν προϋποθέτει αναγκαστικά ότι η μεταφορά αυτή γίνεται οπωσδήποτε από οργανωμένη επιχείρηση αλλά μπορεί να γίνει και από τους συγγενείς. Ως εκ τούτου, η μεταφορά σορού με όχημα αποτελεί ειδικό στοιχείο μεταξύ των υπηρεσιών που παρέχουν τα γραφεία κηδειών³.

   Ως προς την παροχή υπηρεσιών που είναι συναφείς με ακίνητα, το ΔΕΕ έχει διατυπώσει την κρίση ότι, προκειμένου να θεωρηθεί μια παροχή υπηρεσιών σχετική με ακίνητα, θα πρέπει να υφίσταται μεταξύ της υπηρεσίας και του οικείου ακινήτου σχέση “αρκούντως άμεση”, καθώς είναι πολλές οι περιπτώσεις υπηρεσιών που θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως σχετικές με ακίνητα με μόνη την ύπαρξη μιας χαλαρής σύνδεσής τους με ορισμένο ακίνητο. Τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσης αποτελούν δικαιώματα πάνω σε ακίνητα και η ανταλλαγή τους με αντίστοιχα δικαιώματα αποτελεί συναλλαγή συναφή με ακίνητα⁴.  Εν συνεχεία, το ΔΕΕ έκρινε ότι ο όρος “κατασκευαστικές υπηρεσίες”, περιλαμβάνει, εκτός από την παροχή υπηρεσιών, και τις παραδόσεις αγαθών, ως εκ τούτου και η κατασκευή κτιρίου εμπίπτει στον ανωτέρω όρο⁵.

   Επί της επιβολής ΦΠΑ στις υπηρεσίες που παρέχονται από δικηγόρους σε διαδίκους που δεν έχουν δικαίωμα δικαστικής αρωγής, στο εθνικό σύστημα απονομής δικαιοσύνης, με αφορμή το ερώτημα αν, με τον τρόπο αυτό, παραβιάζεται το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και το δικαίωμα συνδρομής από δικηγόρο, λόγω της δυσβάσταχτης αύξησης των εξόδων για τις υπηρεσίες αυτές, το ΔΕΕ έκρινε ότι δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης των ανωτέρω δικαιωμάτων, καθώς οι διάδικοι που δεν πληρούν τα εισοδηματικά κριτήρια, ώστε να λάβουν νομική συνδρομή, μέσω του ευεργετήματος της πενίας, συνάγεται, για τον λόγο αυτό, ότι έχουν την οικονομική δυνατότητα να αντεπεξέλθουν στα δικαστικά έξοδα, άρα και στην επιβολή ΦΠΑ στις παρεχόμενες δικηγορικές υπηρεσίες. Κατά πάγια δε νομολογία του Δικαστηρίου, οι φόροι που τίθενται επί τέτοιων εξόδων παραβιάζουν το δικαίωμα σε πραγματική προσφυγή, μόνο όταν αποτελούν ανυπέρβλητο κώλυμα για την άσκησή της. Ως εκ τούτου, με δεδομένο ότι ο ΦΠΑ επί της δικηγορικής αμοιβής δεν συνιστά το κύριο κονδύλι των δικαστικών εξόδων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ανυπέρβλητο κώλυμα για την άσκηση πραγματικής προσφυγής, καθώς οδηγεί σε απλή αύξηση των δικαστικών εξόδων, χωρίς όμως να εμποδίζει την πρόσβαση στην δικαστική προστασία⁶.

    Επί του ιδίου ζητήματος, ο Άρειος Πάγος, καλούμενος να αποφανθεί επί αναίρεσης που αφορούσε στο ζήτημα του καθορισμού της οφειλόμενης αποζημίωσης, σε περίπτωση αναγκαστικής απαλλοτρίωσης ακινήτου, αντιμετώπισε το ζήτημα όπου, ενώ η αναιρεσίουσα ζητούσε να της επιδικαστεί ως δικαστική δαπάνη τόσο η αμοιβή του δικηγόρου της όσο και ο ΦΠΑ που επιβάλλεται επί αυτής, το πρωτόδικο δικαστήριο επιδίκασε ως δικαστική δαπάνη μόνο την δικηγορική αμοιβή, ενώ το Εφετείο παρέλειψε να απαντήσει επί του αιτήματος αυτού. Ο ΑΠ έκρινε ότι, με δεδομένο ότι ο ΦΠΑ επί της παροχής υπηρεσιών από δικηγόρους επιρρίπτεται από τον ίδιο, ο οποίος είναι ο κατά νόμο υπόχρεος, στον εντολέα του και δικαιούχο της αποζημίωσης, εκείνος δε που βαρύνεται με την καταβολή της δικηγορικής αμοιβής και του ΦΠΑ επί αυτής είναι ο υπόχρεος προς αποζημίωση, διαφορετικά, αν δεν καταβάλει τα ποσά αυτά, θίγεται η πληρότητα της οφειλόμενης αποζημίωσης και παραβιάζεται η συνταγματική επιταγή προς καταβολή αποζημίωσης⁷.

   Σε επίπεδο εθνικής νομολογίας έχει κριθεί ότι είναι υποκείμενος σε ΦΠΑ αυτός που διατηρεί επιχείρηση εκπαίδευσης νέων οδηγών, επειδή η δραστηριότητα αυτή δεν εμπίπτει στις ρητά προβλεπόμενες απαλλαγές⁸.

   Ως προς τις υπηρεσίες αποκομιδής απορριμάτων από δημοτικούς φορείς, το Ελεγκτικό Συνέδριο αποφάνθηκε ότι αυτές περιλαμβάνουν κάθε είδους απορρίματα, δηλαδή και εκείνα που αποτελούν το αποτέλεσμα κατεδάφισης και ό,τι συλλέγεται από κοινόχρηστους χώρους, φύλλα, χαρτιά κ.α. Όταν η παροχή αυτή δεν προσφέρεται από δημόσιο φορέα, αλλά από νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, επιβάλλεται ΦΠΑ, στον οποίο υπόκεινται και οι δημόσιο φορείς, εφόσον είναι αποδέκτες των υπηρεσιών αυτών⁹.